浅议商誉会计论文

1. 浅议商誉会计论文

 浅议商誉会计论文
                    　　随着市场经济的发展，商誉的价值及其重要性日益凸现，尤其是经济全球一体化，新知识经济到来，加剧了全球并购浪潮，因此，商誉成为企业并购和会计处理中不可回避的焦点问题。国内外许多学者曾从不同角度对商誉问题进行过大量研究，但由于商誉的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界的难题。
    
   　　一、商誉本质 
  　　几个世纪以来，不少学者和学术团体从法学、经济学、会计学角度对商誉问题进行过大量研究，试图探索商誉的本质。但目前对商誉的认识仍存在很大差异，主要有“好感价值论”、“无形资源论”、“超额收益论”、“协同效应论”、“总计价账户论”等，由于对商誉本质的争议，直接导致了对商誉确认和计量方面的困惑。
  　　1.好感价值论
  　　这种观点认为，商誉产生于企业的良好形象和顾客对企业的好感、认知感。杨汝梅先生认为，一个企业是否能成功，不仅取决于顾客对企业的好感，还取决于企业员工对企业的好感以及投资者、金融机构对企业的好感。
  　　2.无形资源观
  　　这种观点认为，影响企业在市场竞争中地位的因素众多，无法一一列举，因此，将商誉归属于某一因素有所偏颇，应当将商誉确认为企业尚未入账的无形资产。罗飞先生认为，商誉是企业拥有的、能使企业获取按目前账上资产计算的超额收益的各种未入账的无形资源。
  　　3.协同效应观
  　　该观点认为，商誉本质上是企业各项要素之间的协同效应。M i I 1e:先生认为，企业各个组成部分之间协同效应应该是企业整体资产大于单项组成价值合计的根本原因，也是商誉的本质。邓小洋先生认为，商誉实质是由企业各个构成要素有机结合所产生的协同效应。
   　　二、自创商誉确认 
  　　在所有商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续、时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起，所以，商誉确认理论探索是极其重要的。
   　　三、负商誉问题 
  　　关于负商誉问题探讨，会计学者也存在争议。如果承认负商誉存在，那么商誉则必须重新定义，商誉计量、商誉减值会计处理都要重新进行技术处理。同时，如果认同负商誉存在，那么关于商誉本质认识将会达成一致，剩余价值观与协同效益观能更好解释负商誉存在可能性，从而为负商誉存在合理性提供理论支撑和依据。
   　　四、自创商誉计量的方法 
  　　(一)收益资本化法
  　　收益资本化法是将企业未来可赚取的“超额收益”按照一定的`贴现率折现，以其现值总和确认为商誉的价值，其计算公式为:商誉二(企业年预期收益-行业年平均收益率X企业可辨认净资产总额)一贴现率，这种方法是收益现值法简化版，它的优点在于，仅仅将“超额收益”简单资本化，结果不受买卖双方谈判能力和市场价格的影响，其理论基础与收益现值法基本一致。致命缺陷在于:企业的预期收益不是固态的，商誉价值也随企业经营发生变化，则收益资本化法计算出的商誉价值不具有真实性。
  　　( 二 ) 收益现值法
  　　该方法将商誉作为潜在超额利润的价值。具体计量时，通过对企业超额利润的量化对商誉进行估值。确定企业的超额利润是关键。计算商誉价值是按未来超额利润或者损失折算为现值来确定商誉的价值。
  　　(三) 总体评价法
  　　总体评价法的计算公式为 ：商誉价值=收购企业投资成本-被并企业净资产的公允价值。它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值，而这种差额的大小主要取决于交易双方的谈判结果，其计算公式为 ：商誉 = 企业转买价格 - 账面评估净资产的公允价值总和。
   　　五、商誉与会计方程的关系 
  　　总体评价法的计算公式:商誉价值=收购企业投资成本一被并企业净资产的公允价值。由于商誉并不是在企业并购中产生，而是企业经营的结果，并贯彻企业经营始终。因此，企业在持续经营中，也应该予以计量。笔者认为，收购企业投资成本即为企业股权交易价格，因此，对于上市公司而言，股权交易价格体现为股价，非上市公司通过评估方法确定企业股权交易价格。下面将通过数学方法对该公式进行证明。
   　　六、结论 
  　　从会计方程推导出自创商誉过程中，反映商誉与会计方程密切相关，会计方程若保持平衡，则没有自创商誉，会计方程若不平衡，则产生商誉。实践证明自创商誉客观存在，则说明会计等式必然不平衡，会计方程不平衡性，将会导致复式记账理论基础塌陷，由此产生市价三维动态计量模式运用，随着互联网、大数据时代来临，它们为市价三维动态计量和自创商誉计量提供可能，将迎来一个伟大的会计变革时代。
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2. 论文：商誉会计处理的几点思考

【摘要】随着我国社会主义市场经济的不断发展和完善，企业之间的并购越来越频繁，目前我国企业会计准则规定应当计量的外购商誉的计量使用频数也相应增加，因此，准确计量商誉问题也越来越重要，而商誉的后续计量中最重要的就是减值，本文就此进行一番讨论。
【关键词】商誉 减值 公允价值
一、引言
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。
商誉分为自创商誉和外购商誉两种。通俗的讲，自创商誉是指企业经营活动中形成的潜在经济价值或预期的超额获利能力的资本化价值，外购商誉是指非同一控制下企业合并时形成的潜在经济价值或预期的超额获利能力的资本化价值。按照企业会计准则，自创商誉由于其不确定性和主观性难以准确计量，因此准则不予以确认，而外购商誉则是表现为购买企业的投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额，应当确认并准确计量。
根据企业会计准则可知，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组（或资产组组合）进行减值测试。
二、当前商誉减值会计处理
企业在对包含商誉的

3. 商誉会计处理的几点思考

一、商誉的有关概述

由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平，这些对企业获利有积极影响的因素，实质上是企业一种未入账的、并且不可单独确认的无形资产的混合，我们将之称为商誉。商誉是企业一项特殊的无形资产，它具有以下特点：(1)商誉不能独立于企业而存在；(2)商誉的价值很难确切计量；(3)商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠或预期的联系；(4)难以对各构成商誉的因素进行计价；(5)商誉的价值会随内部或外部环境产生较大的波动。
对商誉的性质，美国会计学家E·S·Hendrickson的观点为国内理论界普遍接受。他在《会计理论》中介绍了三个观点：(1)好感价值论。即商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。(2)超额收益论。商誉是企业超额盈利的现值。一个企业拥有商誉，是因为这个企业能够较长时期的获得比同行更高的利润。这一理论把握了商誉作为企业资产的基本条件，即经济资源、获利潜力、货币计量三要素。(3)总计价账户论。商誉是一个企业的总计价帐户，它表明该企业各项资产合计的价值(整体价值)超过了他们个别价值的总和，即“整体大于个体组成部分的总和”。[1] 
多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。乔治卡图尔特和纽曼·奥尔松在《商誉会计》中，从自创商誉的角度将构成商誉的因素归纳为15项：(1)杰出的管理队伍；(2)优秀的销售组织；(3)竞争对手管理上的弱点；(4)有效的广告；(5)秘密的工艺技术或配方；(6)良好的劳资关系；(7)优秀的资信级别；(8)领先的员工训练计划；(9)在社会中较高的地位；(10)才能或资源的发现；(11)优惠的纳税条件；(12)有利的政府政策； (13)与其他公司的良好协作关系；(14)有战略性的地理位置：(15)竞争对手的不利发展。

二、自创商誉的会计处理

按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告—22商誉会计》指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。”[2]这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。 
从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢?会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。况且，如果认为只有外购商誉价格才符合确认的基本标准——能够可靠地予以计量，那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢?最后，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。如果说重要性原则和充分披露惯例要求企业的重要财务信息情况应充分予以揭示的话，则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要，形成这一情况的原因不能不予以报告，否则当一个被并购企业突然冒出来巨额商誉时，会计报告就难以解释原委。 
所以，笔者认为自创商誉是存在的，是必须确认的，正如收入确认中承包长期工程收入就可以按合同进度确认收入，那么商誉这种特殊的无形资产也是可以进行确认的。对于具体计量，可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法，但市场法和成本法不适用于商誉的评估，这是商誉的特征对评估方法的制约。市场法不能适用于商誉的评估缘于商誉不能脱离其所属企业而独立存在这一特征，没有单独进行交易的商誉，所以也没有商誉市价。成本法不适用于商誉的评估则缘于商誉的价值构成与成本无关的特征。 
在实践中，商誉的评估方法主要是收益法，而收益法又分为两种：超额收益法和割差法。 
1．超额收益法 
商誉价值=被评估企业单项资产评估价值之和×(被评估企业预期收益率-行业平均收益率)／适用本金化率 
这种方法主要适用于经营状况一直较好，超额收益比较稳定的企业。此法将商誉的性质与其实际评估操作紧密结合起来，较好地体现了商誉是企业超额收益的资本化价值这一原理。 
2．割差法 
商誉价值=企业整体资产评估价值-企业的各单项可辨认资产评估价值之和 
笔者认为采用割差法评估商誉是不妥的。首先，我们来看割差法的评估思路。第一，运用整体评估的方法评估企业整体资产价值。第二，运用单项评估的方法评估各类有形资产的价值和单项可确指的无形资产价值。第三，把整体评估值减去各单项评估资产价值之和，即是企业的商誉。 
从思路上看：(1)整体评估与单项评估的性质不同。整体评估以预期收益方法得到整体资产价值，单项评估以成本法或市场法得到有形资产价值和无形资产价值，二者的计量标准不同，直接相减不妥。(2)商誉的性质决定了其价值是通过整体企业表现出来，而其价值也包括其他无形资产所产生的效益，不免重复。(3)评估不可能百分之百准确，因而，在企业整体资金价值一定条件下，商誉的价值随着可确指的无形资产份额的增大而减小，显然不符合商誉的客观性。 
相比之下超额收益资本化法评估商誉比较科学，其思路如下：第一，对企业单项有形资产和单项可确指无形资产进行评估，加总得出企业单项资产值总和。第二，收集估算行业平均资金收益率。第三，把企业单项资产评估值总和乘以行业平均资金收益率，取得按行业平均收益水平计算企业各单项资产总和所创造的收益值。第四，以企业过去若干年收益为依据，预测未来的年平均收益值。第五，用企业未来的年平均收益值减去企业各单项资产总和所创造的收益值，就是企业由商誉创造的超额收益。第六，选用适当的资本化率把企业年超额收益还原，即商誉的评价值。 
运用该方法应注意三个问题：(1)必须综合考虑企业商誉的各类构成因素，不能只靠企业特定的以前年份的经营成果去估计其预测收益。(2)必须考虑未来可能发生的情况变化。(3)对企业收益、负债及一些重要营业收入和费用项目的变动趋势予以足够的重视。在现行的会计准则中，商誉产生的过程中所耗费的人、财、物等各项费用已计入到相应的资产或期间费用之中。所以自创商誉不存在将来的摊销问题。将自创商誉在报表上进行列示，主要是为报表的使用人提供更加有利于其进行决策的财务信息。因此，只要能得到自创商誉的公允价格，是可以加以会计确认和计量的。因不同的评估机构有不同的评估结果，根据谨慎性原则，可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。为了进行商誉的会计处理，根据前述的原理，可以设“自创商誉”账户，与此同时另应设一个权益类账户“自创商誉价值”与之相对应。在资产负债表中资产方单列“商誉”项目，同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。 
如自创商誉经评估确认时： 
借：自创商誉(资产类账户) 
贷：自创商誉价值(权益类账户) 
每年进行再评估如有增值时： 
借：自创商誉 
贷：自创商誉价值 
若发生减值，则做一相反分录，每年调整自创商誉的价值，但不予以摊销，以及时全面反映企业的真实状况。通过这两个账户反映调整企业自创商誉的价值，并不影响企业当期损益，企业由自创商誉所带来的超额收益，已体现在企业当期各项财务指标与行业水平的比较中。 
三、外购负商誉的会计处理

对于外购商誉，我国会计准则有较详细的规定，在这里我只想对其中的负商誉提出一点疑问与建议。 
一般认为，在企业购并中，购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力，所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额，便被确认为商誉。然而，当购买企业为取得被购并企业的全部净资产所支付的价格低于其公允价值时，则称为负商誉。理论上，负商誉是不可能存在的。根据Hendrickson的观点，如果被购并企业可以辨认的净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格，被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售，并不会像存在正商誉那样将净资产整个或一揽子出售。因而，负商誉在逻辑上是不可能存在的。但是负商誉在企业购并实践中的确存在，我们把这种客观存在而目前理论尚无法做出合理解释的现象称为“负商誉悖论”。目前，我国会计界对外购负商誉的解释，颇具新意的观点主要有三： (1)企业亏损说；[3](2)交易费用节约说；[4](3)主并企业自创商誉转化说，[5]此外，还有一些大众化的观点， 例如，高估资产的公允价值、主并企业高超的谈判技巧、被并企业存在隐性负债等等。[6] 
目前，关于负商誉的确认有多种提法：(1)有人主张将负商誉作为股东权益的一个单独项目即“储备金”，等到被并购的资产折旧或出售时，再转入已实现利润中去；(2)有人主张先将负商誉作为一个贷记项目如递延收益，然后在以后的会计期间系统地调增收益；(3)有人认为负商誉是廉价交易的结果，是本期资本交易中的利润，应记入当年的损益账户。(4)将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销，或直接确认为收益。[7] 
2006年《企业会计准则第20号——企业合并》规定，[8]购买方合并成本小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。这实际上遵守了上述第三种观点，我认为这样处理有利于反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，而且全面地反映了企业的全部业绩，但要避免由于将并购产生的负商誉完全一次确认为收益而可能导致的各个会计期间收益的巨大波动。为此，应将负商誉记入全面收益中的其他全面收益项下。 
对于负商誉的计量主要存在以下几种观点：(1)将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分，先按照一定的比例调减被并购企业除长期证券性投资外的非流动性资产的公允价值，若不够抵减，才确认为负商誉；(2)将人力资本的效用与其使用成本之差低于市场平均值的差额即企业净资产报酬率低于市场平均值的差额确认为负商誉；(3)按未来可能产生的资产流出额确认负商誉；(4)将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉。 
我赞同(4)的计量方法。首先，这样处理符合有关负商誉性质的分析以及对负商誉的定义；其次，与正商誉的计量方法保持一致；另外，更重要的是按并购时点公允价值确认和计量净资产对会计信息使用者的决策具有更大相关性。对于(1)(2)(3)的计量方法，我认为无法与正商誉的计量方法保持一致，且不能准确反映并购时点上的净资产公允价值，故不适宜用此三种方法计量负商誉。而且(2)(3)方法实施难度大，无法准确估价、计量。

四、商誉确认后的处理

外购商誉的摊销问题一直是会计界争论最为激烈的焦点问题之一。2006年会计准则一个显著变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，而对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号—企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，不必摊销。”同时，《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”由于商誉不能单独为企业带来现金流量，其可收回金额是无法确认的。商誉减值测验只能结合与其相关的资产组或资产组组合进行，将商誉的价值按各资产组或资产组组合的公允价比例分配。理论上，2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济实质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点。但这样处理有三个显著缺点：一是虚增每股收益；二是商誉减值测试较麻烦且不能克服人为因素；三是违背权责发生制原则，任何资产都只能在有限的时间内发挥作用。 
外购商誉该不该摊销及如何摊销取决于外购商誉自身的本质。通常来说，在企业并购中，主并企业购买成本超过所购得的目标企业可辨认净资产公允价值的部分，我们就称之为外购商誉。自创商誉是和外购商誉相对的，在企业并购中，当主并企业购得一项外购商誉时，我们就说被并购企业有自创商誉。一般地，当一个企业能够获得较同业相比的超额收益时，我们就说这个企业有自创商誉。自创商誉是企业内产生的，由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。外购商誉本质上不同于自创商誉，它产生于企业的并购过程中，是由并购中的诸多因素决定的。外购商誉是被并购企业的自创商誉、主并企业支付给被并购企业所分配的预期并购增量价值而发生的支出、并购双方的非财务动机及谈判等因素共同影响的价值的综合物。外购商誉有资源性质的一面，但它更像并购中主并企业所发生的一项损失。由于外购商誉本质上不同于自创商誉，所以，不能将外购商誉与自创商誉混为一谈，进而以自创商誉的理论来论述外购商誉。 
笔者认为，因外购商誉更体现主并企业在交易中的一项损失，所以应将其摊销。至于并购企业后企业实际整体商誉的增值，则通过评估计入企业整体的“自创商誉”中。所以，用系统摊销法来处理外购商誉是现实的选择。不过，采用该法，仍有一个问题待解决，就是摊销期究竟选择多少年。APBNO．17将外购商誉的最高摊销年限定为40年，[9]而IASNo．22则将其摊销上限定为5年，[10]特殊情况下，最长也不得超过20年，我国原会计准则则规定在不低于10年的期限内合理摊销。我认为，考虑到外购商誉的三个组成部分中，资源仅仅占一小部分，而且这些资源带来的收益具有极大的不确定性，另外两部分则应尽快摊销或立即注销。综合起来考虑，外购商誉应在尽可能短的期限内摊销。

五、小 结

结合商誉的特征，本文对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，不论是外购还是自创的商誉都应予以确认和披露。对于自创商誉，应于其形成时予以确认，具体可采用资产评估中的超额收益资本化法，且不予摊销，而在期末进行价值测试，确定其增减值。对于外购商誉中的负商誉，应将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉，记入全面收益中的其他全面收益项下，以全面反映企业的全部业绩。此外，外购商誉则应在尽可能短的期限内予以摊销。

4. 大四会计专业的 要写毕业论文了 想问下关于商誉的好写吗 内容多吗？

好写的，内容挺多的。可以写企业合并相关东西，比如同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，对商誉的表现是不一样的、商誉的计量、商誉的后续处理。

在商誉会计理论问题中，自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，会计实务界还没有应用，即使是理论界也很少有支持者。其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大。

合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为，其主要特征是参与合并的各方。
在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。

5. 求关于商誉论文的论文范文

20世纪90年代以来，全球的并购浪潮风起云涌，而一起成功的收购活动往往会导致巨额的收购溢价。从会计处理的角度来讲，其结果表现为巨额商誉资产（仅考虑购买法下的处理）的确认以及以后会计期间巨额摊销费用的发生，这导致许多企业在并购以后要报告巨额亏损。举例来讲：时代华纳的并购案中，140亿美元中的80％是为商誉而支付的。即使选择了长达40年的摊销期限，时代华纳每年所要注销的商誉价值仍要高达2.75亿美元，这导致其在并购以后的第一年报告了2.17亿美元的净损失。于是商誉资产到底要不要确认，如果确认的话要不要摊销，再一次成为争论的焦点。

　　一、商誉是否应该被确认

　　首先，援引70年代美国证券交易委员会（SEC）和财务会计准则委员会（FASB）在设计储备确认会计（这个公告要求石油和天然气公司披露已经证实的未来可采储备的价值，为了作出披露，这类公司必须对尚未钻探仍处于地下的石油和天然气数量作出估计，而这种估计具有高度的不确定性）时的解释说明：企业对现有资源可能带来的未来收益作出报告，为决策者所增加的决策相关性远远弥补了估计上的不精确性所造成的影响。一定意义上讲，现代企业的竞争就是创造能力的竞争，作为核算这部分能力的价值的商誉，对于衡量企业未来的竞争优势，从而判断企业的投资价值可谓至关重要，因此有理由相信商誉确认所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。因此，商誉应该作为一项资产被确认。

　　其次，资本市场的反应也验证了我们的判断。经验研究的结果表明；报告的商誉资产价值与股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销5年之后仍然相关。同时相关的研究还显示：报告了商誉价值的企业，其市场价值与帐面价值的比率比较低。也就是说，帐面价值更接近于市场价值，这从另一个侧面支持了商誉的确认的确使得会计信息更加有用。因此，商誉资产应该被确认。

　　最后，会计分期的本身就隐含了会计核算无法做到真正意义上的精确，不确定性是会计实务随时都在面临的问题。事实上，随着科技发展的日新月异，可以预期固定资产的经济寿命与物理寿命之间的相关性将会进一步减弱，对于固定资产的使用年限作出可靠的估计将会更为困难，但是固定资产却不会因为计量的可靠性问题而不计提折旧，那么商誉也没有理由因为计量问题而不予确认。

　　二、商誉资产如何被确认

　　（一）商誉的入帐时间问题。本文认为当前只有发生并购业务时才确认商誉的价值的会计处理欠缺合理性。原因是：首先，我们都知道并不是并购活动、而是企业持续地开发创造知识产权的努力形成了商誉的价值，因此从商誉价值形成的角度来看，并购活动是一个无关事项，不应该成为确定入帐时间的标志。其次，仅仅确认并购企业的价值同时也导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。我们知道财务数据只有在不同的企业之间进行比较时才具有决策价值，但是仅仅部分企业的资产负债表中包含了商誉，这一方面导致投资者利用商誉信息时更加无所适从，另一方面也导致并购企业和非并购企业的财务比率因为计算口径不一致而存在显著差异。

　　既然在发生并购业务时才确认商誉的价值欠缺合理性，那么商誉的入帐时间问题应该如何解决呢？首先，按以往的惯例，应以准则或者规定出台的时间为起点，要求所有的企业必须在过渡期内选择披露商誉价值的时间。其次，从过渡期结束之日开始算起，统一规定一个时期（比如1年或者3年）要求所有企业披露重估以后的商誉价值。最后，允许企业在满足法定资产重估条件（比如合并、分立等非持续经营状态）时调整商誉的价值。这样，商誉资产的确认一方面保持了与其他资产确认原则的一致性；另一方面又兼顾了商誉资产价值容易波动的特殊性，同时也减少了随意调整商誉入帐价值以实施盈余管理的机会。

　　（二）商誉的入帐价值问题。对于商誉的入帐价值，我们认为应区分上市公司和非上市公司来选择不同的方法。

　　首先，上市公司的商誉以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定。以最近一年（除去异常走势区间）股价的平均数代表修正后的股价，这个修正后的股价代表了市场对企业价值的一个客观评价，可以认为代表了企业的实际价值。修正后的股价与帐面价值的差异包括两个部分：帐面资产的历史成本与现行价值之间的差异和帐外资产价值。通常我们认为帐外资产的价值也就是商誉的价值。因此，以修正后的股价减去帐面资产的公允价值代表了商誉的价值。这种处理方法与当前关于商誉入帐价值的确定也保持了一致性。

　　当前会计实务是以收购价减去企业资产的公允价值来确认商誉价值，也就是以收购溢价作为商誉的价值。构成收购溢价一般包括两个部分：并购以前未入帐的商誉价值以及并购以后预期会实现的协同效用的价值。而这部分协同效用可以视为并购活动所引起的企业创造开发能力、竞争优势的变化，也就是企业商誉价值的变化。可见，当前商誉价值的确认，也是以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定的，这样我们就保证了处理方法的连续性。

　　其次，非上市公司商誉的价值，以与形成创造开发能力相关的支出的资本化价值来确定。综合国外的研究成果，本文认为可以根据企业一年的研究与开发支出、市场营销活动的支出（包括广告支出等），以及为管理层与技术人员支付的培训支出和报酬（没有包括在研究开发支出中的部分）乘以各自的权数（这个权数将因行业的不同、因企业的生命周期不同等而不同）所计算的结果，再乘以一个换算系数（这个系数比照同类上市公司的商誉价值来确定），作为非上市公司商誉的入帐价值。

　　三、商誉是否应该被摊销

　　商誉作为一项资产被确认以后，是否应该在以后的期间予以摊销呢？美国前会计原则委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内予以摊销。而澳大利亚、中国等也都要求商誉在一定的年限内予以摊销。本文认为由于如下的原因，商誉不应该被摊销。

　　首先，商誉所核算的是企业创造和开发知识产权的能力的价值，商誉的帐面记录应该与这部分价值保持对应。我们知道，企业与创造知识产权相关的能力并没有随着时间而丧失，事实上大多数企业会随着时间而提高这部分能力，可是如果对商誉予以摊销的话，作为反映该能力的商誉的价值却随着摊销逐渐减少、消失。这违背了会计处理的真实性原则，因此商誉不应该被摊销。

　　其次，固定资产中关于土地等再生性资源的处理也为商誉不予摊销提供了一个有用的先例。《国际会计准则第4号—折旧会计》要求不对再生性资源计提折旧，而美国、英国、澳大利亚也都要求再生性资源保持帐面价值不变。实际上，企业创造开发知识产权的能力也具有持续性，可以相伴于企业生命周期的始终，那么援引当前关于再生性资源的会计处理，企业的商誉也不应该被摊销。

　　再次，研究与开发支出、广告投入、为管理层和技术人员支付的培训支出是与保持企业的创造开发能力密切相关的投入，那么既然目前的会计处理已经将这些支出在发生的当期就费用化了，商誉自然不必再进行摊销。

　　最后，资本市场的反应也支持了我们关于商誉不应该摊销的判断。经验研究的结果表明：报告的摊销费用与股票回报之间没有明确的关系，这或许提供了一个证据——投资者或许认为商誉并不是一项可摊销的资产。

　　会计核算的使命是对企业的经济业务、资源状况作出如实的描述，商誉所核算的这部分资产的价值能够保持持续性，那么商誉也就没有了进行摊销的理由。

　　四、商誊资产的减值是否应该予以反映

　　商誉价值一经确定，按照本文的思路一般要经过几个年度才重新调整，那么如果在这段时期内企业的创造与开发能力出现显著的持续下降时，企业是否应该作相应的处理以反映这部分减值呢？参照国外以及我国无形资产准则关于资产减值的处理规定，企业应该设置减值准备帐户。当已经有明显的迹象（比如主要管理人员、技术人员的离职，与产品质量相关的重大诉讼等事项）表明企业的商誉出现永久性减值时，应计提减值准备；而当表明商誉发生减值的迹象全部或者部分消失时，应将以前年度确认的减值损失予以全部或者部分转回，但转回的金额不得超过已经计提的减值准备的帐面余额。

6. 论文：浅析商誉会计理论

　　目    录
　　内容摘要                                                                              1
　　一、商誉的性质、构成因素和特性                                            1
　　（一）商誉的性质                                                            1
　　（二）商誉的构成因素                                                     2
　　（三）商誉的特性                                                            2
　　二、商誉的会计处理                                                                3
　　（一）自创商誉的会计处理                                                3
　　（二）购买商誉的会计处理                                                4
　　1．购买商誉的确认                                                       4
　　2．购买商誉的计量                                                       5
　　3．购买商誉的摊销                                                       6
　　二、负商誉                                                                            7
　　（一）对负商誉的存在问题的思考                                       7
　　（二）对负商誉性质的思考                                                9
　　（三）对负商誉会计处理问题的思考                                  10
　　参考资料                                                                            11


　　浅析商誉会计理论

　　内容摘要：目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，在资产评估中关于企业商誉的性质、确认和计量以及负商誉等问题，已成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉会计理论和实践问题研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论和实践发展作出贡献。
　　关键词：商誉、负商誉

　　一、商誉的性质、构成因素和特性
　　（一）商誉的性质
　　关于商誉的性质，主要有两种观点：
　　1、超额收益能力观点
　　该观点认为，商誉是指企业获取正常盈利水平以上收益的一种能力。在企业联合中，购受企业支付的买价高于所取得净资产的公允价值，是因为预计所取得的净资产能获取超过正常盈利水平的利润，即有商誉存在。美国学者指出：“如果一家企业有优越的盈利能力，即从企业购受者的观点计算，在现有有形资源的基础上有能力获取正常的或代表性报酬率以上的盈利，而且，这种优越的营利能力不是由诸如专利或专营权等专有的权利所确立，可以认为该企业拥有商誉或一般无形价值。
　　2、总计价帐户观点
　　中南财经大学的阎德玉教授认为：“商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了各项资产个别价值的总和即‘整体大于组成部分的总和’。”究其产生的原因，我们可以发现，原来企业拥有许多未入帐的资产，如优秀的管理人才，先进的技术，科学的管理制度，忠实的客户和有利的地点等等。而商誉就代表了企业上述各种未入帐的无形资源。
　　实际上，上述两种观点并无冲突，超额收益能力观点说明了商誉的基本性质，总计价帐户观点则是对超额收益能力观点的补充和充实。商誉是企业的一种超额收益能力，但它不能是无源之水，无本之木，求其原因，是因为企业有一些未入帐的无形资源。从另一方面说，如果商誉作为总计价帐户，它所代表的各种无形资源已登记入帐，按此基础计算的企业收益，是一种平均利润。

　　（二）商誉的构成因素
　　如上所述，商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价帐户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个帐户中。
　　多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。
　　但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。

　　（三）商誉的特性
　　商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：商誉是与企业联为一体不可分的。它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。
　　商誉的其他特性包括：（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。

　　二、商誉的会计处理
　　商誉有自创商誉和购买商誉之分，前者是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源；后者是企业联合时，购并企业预期被购企业因其存在优越条件和无形资源能在未来时期猎取正常水平以上的超额利润，而对被购企业确认的商誉。英国的标准会计实务公告22《商誉会计》中指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，但购买商誉的价值还是可以被确定的；而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。

　　（一） 自创商誉的会计处理
　　虽然在商誉的构成因素中，有些因素可以确认和计量，如有效的广告，可按广告的费用计量；占有战略性的地理位置，一般有公允价值，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为入帐价值；秘密的工艺技术或配方，可按其研究开发成本或购入成本计价，但我们并不主张将自创商誉确认入帐。因为：（1）自创商誉的形成是一缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉的形成，所以人们难以按照历史成本原则为其计价。（2）自创商誉的构成因素具有不稳定性。随着生产技术的发展，秘密的工艺技术或配方可能不再是秘密，甚至落后于形势；杰出的管理队伍，优秀的销售组织有可能解散，人才离开企业而另谋高就；占有战略性的地理位置可能会由于城市建议规划或经济布局的改变而不再具有优越性等，这许许多多的不确定性，说明自创商誉本身并不稳定，因此若仍将自创商誉确认入帐，显然不够稳健，而且可能造成信息使用者的过分乐观。（3）不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成多大的影响。使用者可以根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商誉计入帐簿，由于企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化，所以，这样反而会给报表使用者带来误导作用。当然，必要时可在表外附注中披露有关自创商誉信息。

　　（二） 购买商誉的会计处理
　　1、 购买商誉的确认
　　在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允价值的价款购入被收购企业时，超过公允价值的这部分价款被认为是被购企业的商誉。对购买商誉一般有三种处理方法：（1）将其作为一项资产，以后时期不摊销；（2）将其作为一项资产，在以后一定时期按期摊销；（3）将其立即注销，作为收购企业股东权益的减少。
　　从世界范围来看，各国对购买商誉的会计处理规定分别有着这样或那样的差别。但是，目前的会计实务均未区分企业联合的不同形式对购买商誉进行处理。笔者认为，这种不加区分，混为一谈的作法是不当的，
　　从企业联合的组织形式来看，企业联合有企业合并、控股等类型。其中，企业合并有吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并后，被吸收的企业解散，不再是一个企业法人；新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业股东，各原有企业不再作为单独的法律主体存在。我国的公司法和其他国家，如法国、德国、日本等国的公司法均明确规定了企业合并为这两种形式。控股是一家企业以投资的方式，用现金、股票、债券或者其他资产获取另一家企业全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份，从而取得对该企业的控制权而实行的企业联合。控股公司与被控公司的关系通常称为母子关系，双方仍是各自独立的法律主体。
　　购买商誉的会计处理因企业联合的形式不同而采用不同的会计方法。简而言之：（1）在企业合并情况下，购买商誉应立即予以注销，冲减收购企业的购东权益；（2）在控股联合情况下，母公司对购买商誉应予以记录和摊销，并反映在合并财务报表中。理由是：
　　（1）在企业吸收合并时，对被并入的企业确认了商誉，并入帐，而实施兼并的企业却未确认自己的商誉，这是一种矛盾的会计处理方法。而且，事实上，实施兼并的企业往往比被并企业拥有更多的商誉。
　　（2）在企业新设合并的情况下，如果两家被并入的企业均确认了商誉并入了帐，就违背了自创商誉不入帐的原则；同时，如前所述，商誉与企业是联为一体不可分的，在企业新设合并情况下不能将商誉单独列为一项资产。
　　（3）在控股联合的情况下，母公司与子公司是一种投资者和被投资者的关系，投资成本反映了被投资企业的价值。购买商誉的确认可看作是投资者对被控企业的投资，即由于预期能获得超额收益，投资者愿支付更多的钱。这种为预期收益所做的支付，应记为一项资产，并按配比原则在以后预期的收益期间摊销。
　　2、 购买商誉的计量
　　在企业购并过程中，当收购企业以超过被收购企业净资产公允价格的价款购入被购企业时，超过公允价格的这部分价款是被购企业的商誉。所以，首先要确定被购企业净资产的三种价格：（1）被购公司净资产帐面价；（2）被购公司净资产公允价格；（3）被购公司净资产买价。购买商誉即是买价与公允价格之间的差额。为了做正确的计算，有必要对被购公司购买的商誉的产生加以分析。
　　在频繁的收购活动中，购买一家企业的价格与这家企业净资产的帐面价几乎总是存在差额。产生差额的原因，首先是因为被购公司的各项资产、负债的公允价格与帐面价比较已有变动（比如升值），公允价格与帐面价的差额即是买价与帐面价差额的第一部分；其次是被购公司的商誉。被购公司在作为整体被买卖时，它的买价常高于其净资产的公允价格，这是由于买卖双方认为被购公司获利能力超过平均水平所致。
　　如上所述，公允价格中不包括任何商誉的成分，而买价等于公允价格再加商誉。换言之，公允价格是把被购公司净资产分项买入的价格，买价是把被购企业作为整体买入的价格。若从获利能力角度来讲，公允价格又可表述为，被购公司以现有净资产按平均获利能力确定的价格；买价又可表述为，被购公司以现有净资产按被购公司本身获利能力确定的价格。
　　理论上，可采用下面两种方法计算公允价格和买价：
　　（1） 分项计算
　　公允价格=∑被购公司各项资产现价—∑被购公司各项负债现价    （A）
　　买    价=公允价格+商誉                                     （B）
　　（2） 按获利能力计算
　　公允价格=（A）×平均利润率／平均利润率                    （C）
　　买    价=（A）×被购公司个别利润率／平均利润率            （D）
　　注：为了简便这里略了折现过程。
　　虽然，理论上我们可以提供两种方法，但在实务中却只能采取分项计算的方法。理由是：
　　第一，分项计算的方法客观性强。可以较好地避免人为操纵。实务中分项估算资产、负债的市价，虽然也难于完全客观，但由于参照物多，如市场中同样或同类商品价格、物价指数等，而若采用第二种方法则要确定社会平均利润率。因为用于财务会计的对外报告依据，必须是科学的、被公认的，如政府公布的外汇牌价、物价指数和上市公司的股价等。而目前能具备这些特性的平均利润率没有，估计今后相当长一段时间内也不会有。所以，比起要估算平均利润率的第二种方法，第一种方法还是较为客观。
　　第二，分项计算的方法操作性强。在实务中，计算公允价格的目的除了要确定商誉的数额外，还必须分项确认资产和负债的公允价格，这是编制合并报表和收购公司今后分项摊销资产升值（减值）的必备数据，而只有分项计算的方法才能提供分项的数据。另外，上文公式（C）的同乘以再同除以平均利润率的方法在实务中也是无意义的。
　　综上，在实务中，计算被购公司净资产公允价格只能采用资产和负债分项按市价计价的方法。当然，这些计价工作需要有专门的机构和专职人员来完成。最后，买价与公允价格的差额即为购买商誉。
　　3、 购买商誉的摊销
　　购买商誉在帐面上确认和计量后，就要考虑其摊销问题。这又是目前会计理论界争执不下的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。理由是：（1）如按期摊销商誉，则企业的帐面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却有可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，而且，当商誉摊销完毕后，如何解释帐面上商誉一消失而实际却比以往更高呢？这就使得会计揭示信息与实际不相符合。（2）如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入帐？如不计价不帐，显然与会计的一贯性原则不符；如计入帐户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。主张商誉应摊销的学者认为：（1）由于企业发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，企业的商誉不可能永远存在。（2）对购买商誉而言，企业为其付出了一定的代价，因此，按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。
　　应该说，这两种主张都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性；企业商誉可能丧失，不再产生高效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。所以，在控股联合的情况下，把商誉作为一项资产入帐，在摊销的会计处理上会存有疑惑，而在企业合并情况下，将商誉直接冲减权益，就不会有这样的麻烦了。
　　既然，在控股联合的情况下，企业确定的商誉应予摊销，则需确定摊销的方法。因为商誉不象固定资产和一般无形资产，它与未来收益的关系无章可循，因而很难按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折中的办法，也许只有直线摊销法了。即使这样，如何合理确定摊销期又是一个难题。较长或较短的摊销期都会带来一定的问题。由于商誉的价值在相对短的时期就会随内部或外部环境产生较大的波动，因此，若摊销期较长，容易造成会计信息失真。而较短的摊销期也会造成不良的影响。例如，当一家公司买入另一家高效益的公司作为子公司后，母公司在短期内要对高商誉进行摊销，这样会大幅度降低母公司的利润，因而将影响企业合并的积极性。为此，美国财务会计准则委员会（FASB）只规定了内誉摊销的上限——不多于四十年；而我国《企业会计准则第X号——企业合并》（征求意见稿）规定商誉摊销期在十年以内。但不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌。

　　三、负商誉
　　近年来，在购并过程中出现的负商誉现象，已日益为我国会计界所关注，大家在负商誉是否客观存在，其质本质属性以及会计处理等问题上存有许多争议，如果能通过争论，揭示其真谛，无疑对于推动我国负商誉理论的研究大有裨益。

　　（一）对负商誉的存在问题的思考
　　所谓负商誉，一般是指企业购并时，购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在，其理由主要是，如果企业整体净资产的公允价值高于其售价，被购企业就会个别的出售其资产，而不愿意将其整体出售，这样负商誉就不可能出现。但笔者认为负商誉是客观存在。理由是：
　　首先，从企业购并的性质看，收购企业是一项实际发生的产权交易，就象买卖商品一样，是一种有偿交换。按照价值规律，商品的价格与价值是可以背离的，商品价格与价值一致是偶然情况，不一致则是经常现象。所以，收购企业的价格有可能高于企业价值（净资产公允价格），也有可能低于企业的价值。一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业，“不过是为了换取一种无形资源——预期示来的超额盈利能力。”这种超额盈利能力便是商誉。同样，一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本（或隐性负债），导致未来经济资源的付出，负商誉是对这一付出的补偿。所以，负商誉与商誉者是存在于企业购并中的两种经济现象。
　　其次，一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了负商誉的存在，对于这样的困难企业，若继续经营下去就会使亏损额更大。有人主张通过破产来挽救困难企业，但企业一旦进入破产程序，资产将按清算价格变现，其价值会大大降低。所以，企业宁愿以低于其公允价值的价格出售，以求得比继续经营和破产更有利的结果。
　　最后，从我国现阶段企业购并的实践看，其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路，鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业，所以往往在购并中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。由于这种“优并劣”的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式，所以，负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。这种情况也曾出现在德国的企业改造中，“一个马克买一个企业”并天方夜谭。
　　除此之外，在企业并购中还会因为其他原因出现负商誉，如在通账时期，商估资产的价值，或收购企业以商超的谈判技巧廉价收买等。由此可见，负商誉从理论上分析是成立的，在实际工作中，也是存在的。

　　（二） 负商誉性质的思考
　　会计学界普遍把负商誉定义为，并购时所取得的净资产的公允价值超过购并成本（收购价格）的差额。这一定义所涉及的仅仅是负商誉的计量方面，而未明确负商誉的本质属性。关于负商誉的性质大家看法不一，主要存在二种观点：
　　1、负商誉是收购企业的自创商誉。其理由是收购企业之所以能够以低于被购企业净资产公允市价的价格收购，其主要原因是，收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场高占有率、先进的管理体制等商誉。“收购人格的差异实质上是收购公司将商誉让渡给被购公司的代价。”对于被购企业来说之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售，是为了获得收购企业的商誉资产的投资。所以，“在收购中，表现出来的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式。”收购企业商誉的价值之所以用商负商誉的形式表现出来，是因为收购企业的商誉未入帐。
　　2、负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。持这一观点的学者认为负商誉的存在是因为被购企业存在一些帐面上未能反映的不利因素（隐性成本或隐性负债），这些不利因素将影响企业未来的经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。
　　第一种观点把负商誉理解为收购企业的自创商誉，有一定的道理，但在以下问题上值得商榷：（1）形成负商誉的原因是多方面的，并非都是为了获得收购企业的商誉资产的投资。如果负商誉的形成是因为在评估时高估了资产的价值或是因为被购企业急需资金，将其估价压低，以尽快脱手变现，这就很难将其与收购企业的自创商誉相联系。所以，笔者认为，负商誉的形成与收购企业的商誉有联系，但没有必然的联系。（2）将购并中形成的负商誉价值作为收购企业自创商誉的价值入帐会造成这样一个事实，即一个企业自创商誉价值的大小并不是由权威中介机构的评估，通过专家采用科学的方法确定，而是取决于该企业低价收购其他企业的次数和形成的负商誉价值的大小。由此推断，一个企业低价收购其他企业的次数越多，“差额”越大，其自创商誉的价值就越大。反之，其自创商誉的价值就越小。笔者认为如此确认企业自创商誉的价值与会计的客观性原则不符。相比之下，第二种观点则较好地体现了商誉的本质属性。其理由是：（1）该观点涵盖了负商誉形成的各种主要原因。在收购中，负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善，还是因为存在未入帐的不利因素，还是因为在收购中高估了资产的价值，其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少，都会使收购企业为被购企业承担相应的经济责任，负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。（2）负商誉符合负债的定义和特征。对于负债的定义，汤云为、钱适胜在《会计理论》中是这样表述的：“负债是企业过去的经济业务或事项所引起的，它可能产生于商品或劳务的购置，也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。”从前面的论述中已知，负商誉就是由过去的事项（收购企业的交易）引起的收购企业应对之负责的预期可能发生损失。从负债的基本特征看，会计界一般认为负债的基本特征是：现时存在的义务或责任；必须在将来用经济资源来履行；能够用货币计量；一般都有确切的受款人和偿付日期。负商誉除了没有确切的受款人和偿付日期外，均符合负债的基本特征。况且，确切的受款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件，《论财务会计概念》第六辑提出：“在（负债）清偿以前，负有义务的个体不一定知道对方是谁。”

　　（三） 对负商誉会计处理问题的思考
　　对已确认的负商誉如何处理，目前存在三种基本方法：（1）全部列作一项负债，在规定的期限内等额摊销；（2）在合并日的财务报表中记录为权益的增加，即贷记“资本公积”或“留存收益”；（3）将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，再将其余额列作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。以美国为主的诸多国家和国际会计准则提倡采用第三种方法，其理由是长期非货币资产少有现存的市价，出现负商誉可能是因为对这些资产价值的高估引起的。也有一些国家推崇第二种方法，理由是购买企业是一项资本交易，故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。我国《具体会计准则》（征求意见稿）选用了第一种方法，并规定在5年内等额摊销。这种做法考虑的是与商誉的处理方法相对应。但在确定负商誉的会计处理方法时，不应只考虑与商誉的处理方法相对应，也不能硬性地规定某一种方法是必然的选择，而应从负商誉的性质出发，考虑导致这一“差额”的客观原因以及合并后可能产生的后果，作不同的处理。如果负商誉的形成是由于被购企业存在大量的帐外不利因素或隐性负债（如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等）则应将其“差额”全部作为负债计入如“应付劳动保险费”、“应付待业保险费”或“应付下岗职工安置费”等负债项目，以便在将来发生相关费用时抵消费用。这种做法尤其适合我国当前的情况；如果负商誉的产生确系高估被购企业资产价值所致，则应先将其“差额”等比例冲销非货币性资产的价值直至与购买成本取齐后，再将余额列为企业的某项负债，以便冲销收购企业未来发生的损失。这样的处理不仅可以体现负商誉的性质（一种负债），而且还考虑了产生负商誉的原因。
　　总之，由于负商誉的不确定因素较多，产生的原因各异，在其处理方法的确定上，很难说哪一种方法最正确，最完善，只能说哪一种方法能为多数人所接受，然而，能为多数人接受的方法的产生，还需要会计学界的理论工作者和实务工作者的工同努力。


　　参考资料：
　　1、 张鸣，王明虎：《对商誉会计理论的反思》，《会计研究》，1998年第4期；
　　2、 罗飞：《谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理》，《会计研究》，1997年第1期；
　　3、 韩长晖：《商誉的特性、计价和评估》，《财务与会计》，1999年第7期；
　　4、 刘健，黄菊珊：《质疑》，《会计研究》，1999年第2期；
　　5、 李晓玲：《对负商誉理论的思考》，《会计研究》，1999年第2期
　　6、 傅琦：《谈负商誉的帐务处理》，《财务月刊》，1999年第8期

7. 商誉的会计处理

商誉的初始确认的会计处理1.在新准则体系下，对非同一控制下的企业合并涉及到商誉的会计处理。中国新准则第20号《企业合并》中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。”可以看出，中国就商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的，即都是差额式的间接计量。按照中国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。2.非同一控制下合并成本的内容。根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。也就是说，新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求，在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示，而形成母子公司关系的控股合并交易，因在合并日账务中作为长期股权投资成本入账的合并成本中就包括商誉价值，所以在合并日购买方的单独资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。商誉的税务处理根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和 相关会计准则有关问题解答（三）》的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。【例1】A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。一、如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资-B公司（成本）1000贷：银行存款 1000注：1.商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为1000万元，100万元的商誉不作为费用在税前扣除。3.此种情况下，税法上的计税成本等于会计上的初始成本。二、如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资-B公司（成本） 1000贷：银行存款 1000成本=3500×30%=1050万元借：长期股权投资-B公司（成本）50贷：营业外收入 50注：1.负商誉50万元体现在长期股权投资成本中。2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为实际支付的价格1000万元，会计上的初始成本为1050万元，二者存在财税差异50万元。3.此种情况下，税法上的对于负商誉不作为当期的收益，也不得递延到以后各期。所以，在纳税申报时应作纳税调减50万元。商誉减值的税务处理商誉减值的会计规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”； 其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失； 最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（除0.5%的坏账准备外）不得在企业所得税前扣除。所以税法上不认可商誉减值准备。【例2】 甲企业在2007年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，1.甲企业在其合并财务报表中确认 ：（1）商誉400万元（1600-1500×80%）；（2）乙企业可辨认净资产1500万元；（3）少数股东权益300万元（1500×20%）。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业2007年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。【减值测试过程】1.确定资产组（乙企业）在2007年末的账面价值：（1）合并报表反映的账面价值= 1350+400=1750万元（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值=（1600/80%-1500）×20%=100万元（3）资产组账面价值（包括完全商誉）=1750+100=1850万元2.计算确定资产组（乙企业）在2007年末的可收回金额为1000万元。3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失。公司应当首先将850万元减值损失分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。某公司应确认的商誉减值损失为400万元。借：资产减值损失-商誉减值损失400贷：商誉减值准备400中国会计准则的账务处理指的是核算非同一控制下企业合并中取得的商誉价值。商誉发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“商誉减值准备”科目进行核算。企业应按企业合并准则确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备）。本科目期末借方余额，反映企业外购商誉的价值。

8. 商誉会计研究的意义

商誉会计研究的意义
提供给你思路：现在全球企业并购很多，而商誉是合并中的难题，在无形资产中占的比重也很大，一直是会计理论界和实务界的争论的问题，解决商誉的会计处理意义很大。
国内外：主要就是对商誉的会计处理并不完善，原来一直进行摊销，现在认为不合理实行减值处理。